El Comité de Pronunciamientos Contables (CPC) emitió el Pronunciamiento Técnico CPC 06 (R2), que trata sobre las operaciones de arrendamiento mercantil, cuyo origen está relacionado con las Normas Internacionales de Contabilidad (NIIF 16). Con ello, la Resolución CVM 787 hizo obligatorio para las empresas cotizadas dicho pronunciamiento a partir del 1 de enero de 2019.
Según el CPC 06 (R1), que precede al CPC 06 (R2), «el arrendamiento mercantil es un acuerdo por el cual el arrendador transmite al arrendatario, a cambio de un pago o una serie de pagos, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo acordado». Según el mismo Comité, «el arrendamiento financiero es aquel en el que se produce una transferencia sustancial de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de un activo. La titularidad de la propiedad puede transferirse o no». Por su parte, el arrendamiento operativo «es un arrendamiento diferente del arrendamiento financiero».
En términos prácticos, hasta finales de 2018, para las empresas que cotizan en bolsa, la contabilización del arrendamiento operativo sigue realizándose registrando el gasto directamente en el resultado del ejercicio, sin ningún asiento contable en el activo y el pasivo. Por otro lado, la contabilización del arrendamiento financiero registra el bien en el activo inmovilizado, reconoce el pasivo del arrendamiento y contabiliza el gasto financiero y la depreciación en el resultado del ejercicio.
Con la adopción de la NIIF 16, la contabilización del arrendamiento operativo desaparecerá y los activos caracterizados como derivados de arrendamientos se contabilizarán como derechos de uso, con su divulgación en una línea separada en el balance o abriendo los saldos en una nota explicativa. La divulgación de los pasivos sigue la misma lógica. De esta manera, ya no habrá diferencias contables entre el arrendamiento operativo y el financiero, ya que el evento se tratará única y exclusivamente como arrendamiento mercantil.
Además, cabe destacar que, aunque no exista un contrato formal de arrendamiento financiero, un contrato de alquiler, por ejemplo, puede caracterizarse como derecho de uso, ya que prevalece la esencia de la transacción y no la forma del contrato (principio contable de la esencia sobre la forma).
La siguiente tabla resume lo expuesto en el párrafo anterior:
| Contabilidades | ||||
| activo | pasivo | resultados | ||
| Antes de la NIIF 16 (hasta el 31/12/2018) | Arrendamiento operativo | – | – | Gastos operativos |
| Arrendamiento financiero | inmovilizado | Alquiler | Gastos financieros y amortización | |
| Después de la NIIF 16 (a partir del 1 de enero de 2019) | Arrendamiento operativo | – | – | – |
| Arrendamientofinanciero | Derecho de uso | Alquiler | Gastos financieros y amortización | |
Contabilización del arrendamiento financiero de unarrendatario
Una pequeña empresa minorista inicia su actividad con 70 000 reales y compra 30 000 reales en mercancías, dejando el resto en la caja de la empresa. A continuación, firma un contrato de alquiler por tres años, con cuotas anuales de 12 000 reales, cuyo tipo de interés implícito es del 10 % anual. Se considera que, en los próximos tres años, esta empresa facturará 25 000 reales al año con un coste de 10 000 reales. Para simplificar, no se han tenido en cuenta los impuestos ni la tasa de reajuste anual del contrato.
El primer paso para iniciar la contabilización del arrendamiento mercantil es llevar al valor actual el importe de 36.000 reales del contrato, considerando una tasa anual del 10 %. Por lo tanto, el derecho de uso y el pasivo correspondiente del arrendamiento es de 29.842,22 reales. Los gastos por intereses ascienden a 6.157,78 reales, como se muestra a continuación.
| Período | Valor actual | Intereses Cuotas | Pagos | Gastos Intereses | Amortización | Saldo de la deuda |
| 0 | 29.842,22 | |||||
| 1 | 10.909,09 | 1.090,91 | 12.000 | 2.984,22 | 9.015,78 | 20.826,45 |
| 2 | 9.917,36 | 2.082,64 | 12.000 | 2.082,64 | 9.917,36 | 10.909,09 |
| 3 | 9.015,78 | 2.984,22 | 12.000 | 1.090,91 | 10.909,09 | 0,00 |
| 29.842,22 | 6.157,78 | 36.000,00 | 6.157,78 | 29.842,22 |
Tras registrar todas las contabilizaciones (la hoja de cálculo con el detalle de los asientos se puede descargarse aquí), se evidencia el siguiente estado financiero**:
| Ref. | CUENTAS | Períodos | |||
| A0 | A1 | A2 | A3 | ||
| L1 | TOTAL ACTIVO | 99.842,22 | 92.894,82 | 85.947,41 | 79.000,00 |
| L2 | Caja | 40.000,00 | 53.000,00 | 66.000,00 | 79.000,00 |
| L3 | Existencias | 30.000,00 | 20.000,00 | 10.000,00 | 0,00 |
| L4 | Derecho de uso | 29.842,22 | 29.842,22 | 29.842,22 | 29.842,22 |
| L5 | Depreciación acumulada | 0,00 | -9.947,41 | -19.894,82 | -29.842,22 |
| L6 | TOTAL PASIVO + PL | 99.842,22 | 92.894,82 | 85.947,41 | 79.000,00 |
| L7 | Pasivo circulante | 9.015,78 | 9.917,36 | 10.909,09 | 0,00 |
| L8 | Arrendamiento mercantil (PC) | 12.000,00 | 12.000,00 | 12.000,00 | 0,00 |
| L9 | Intereses a devengar (PC) | -2.984,22 | -2.082,64 | -1.090,91 | 0,00 |
| L10 | Pasivo no circulante | 20.826,45 | 10.909,09 | 0,00 | 0,00 |
| L11 | Arrendamiento mercantil (PNC) | 24.000,00 | 12.000,00 | 0,00 | 0,00 |
| L12 | Intereses a devengar (PNC) | -3.173,55 | -1.090,91 | 0,00 | 0,00 |
| L13 | TOTAL PL | 70.000,00 | 72.068,37 | 75.038,32 | 79.000,00 |
| L14 | Capital social | 70.000,00 | 70.000,00 | 70.000,00 | 70.000,00 |
| L15 | Ganancias acumuladas | – | 2.068,37 | 5.038,32 | 9.000,00 |
| L16 | RESULTADO | – | – | – | – |
| L17 | Ingresos por ventas | – | 25.000,00 | 25.000,00 | 25.000,00 |
| L18 | CMV | – | -10.000,00 | -10.000,00 | -10.000,00 |
| L19 | Gastos financieros | – | -2.984,22 | -2.082,64 | -1.090,91 |
| L20 | Depreciación | – | -9.947,41 | -9.947,41 | -9.947,41 |
| L21 | Beneficio neto | – | 2.068,37 | 2.969,95 | 3.961,68 |
| L22 | EBITDA | – | 15.000,00 | 15.000,00 | 15.000,00 |
| L23 | Margen EBITDA | – | 60,00% | 60,00% | 60,00% |
| L24 | – | – | – | – | |
| L25 | Antes de la NIIF 16 (NIC 17) | – | – | – | – |
| L26 | Ventas | – | 25.000,00 | 25.000,00 | 25.000,00 |
| L27 | CMV | – | -10.000,00 | -10.000,00 | -10.000,00 |
| L28 | Gastos operativos | – | -12.000,00 | -12.000,00 | -12.000,00 |
| L29 | Beneficio neto | – | 3.000,00 | 3.000,00 | 3.000,00 |
| L30 | EBITDA | – | 3.000,00 | 3.000,00 | 3.000,00 |
| L31 | Margen EBITDA | – | 12,00% | 12,00% | 12,00% |
Análisis de los asientos contables y sus repercusiones
Al analizar el estado financiero de la empresa minorista, cabe señalar que la contrapartida del derecho de uso de R$ 29.842,22 (Ref.: L4) se compone de la suma de los arrendamientos comerciales del pasivo circulante y no circulante, que ascienden a 36 000,00 R$ (Ref.: L8 y L11), más los intereses a devengar del pasivo circulante y no circulante, que ascienden a – 6157,78 R$ (Ref.: L9 y L12). Esta contabilización refleja un pasivo financiero (deuda) que antes no existía con los arrendamientos operativos que se contabilizaban únicamente en el resultado. Por lo tanto, los índices de endeudamiento, como por ejemplo, pasivo oneroso/EBITDA y deuda neta/patrimonio neto, se verán directamente afectados.
En cuanto al impacto en el resultado de los lanzamientos de arrendamientos financieros, cabe señalar que los gastos financieros son decrecientes (Ref.: L19), mientras que el efecto de la depreciación se calcula de forma lineal (Ref.: L20) en función del valor del derecho de uso y la duración del contrato. Al sumar los gastos financieros del contrato de alquiler más la depreciación de los tres años (Ref.: L19 y L20), se obtiene el mismo importe del gasto operativo según el criterio de la NIC 17, que es de 36 000,00 reales (Ref.: L 28). Dicho esto, se entiende que existen diferencias temporales entre la NIC 17 y la NIIF 16, pero al final del plazo del contrato de arrendamiento, es decir, en tres años, en ambos criterios el valor del beneficio neto total fue de 9.000,00 reales (Ref.: L21 y L29).
Otro punto importante se refiere al desembolso de efectivo. En ambos criterios (NIIF 16 y NIC 17), el valor fue el mismo, es decir, 36.000,00 reales brasileños, que se refieren a la suma de las cuotas del contrato de alquiler. En otras palabras, el cambio en la contabilización derivado de la NIIF 16 no afecta a la tesorería de la empresa.
Conclusión
Muchas empresas siguen utilizando hojas de cálculo electrónicas para controlar y elaborar los cálculos de la NIIF 16. Hemos observado que las empresas brasileñas han preferido utilizar Excel hasta familiarizarse con el nuevo proceso y ahora están buscando la solución que EBS-IT Services ha desarrollado en la solución Oracle en la nube.
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*Marcos Batista tiene un máster en Control Empresarial y es coordinador de cursos en la Facultad Fipecafi. Autor del libro: La contribución del controller como socio comercial: sistematización de actividades desde la perspectiva del sistema de gestión del rendimiento. Trabaja como consultor en el área de Consultoría de Gestión y es uno de los responsables de la solución IFRS 16 de EBS-IT Services.
**La columna «Ref» significa Referencias y tiene como objetivo facilitar el análisis del lector. Por ejemplo, Ref L1 y L6 hacen referencia a las líneas 1 y 6, y mencionan las cuentas TOTAL ACTIVO y TOTAL PASIVO + PL.
La columna «CUENTAS» muestra, de forma sencilla, las cuentas patrimoniales de activos, pasivos, patrimonio neto y resultados, además de tres indicadores: beneficio neto, EBITDA y margen EBITDA, de acuerdo con las contabilizaciones de la NIIF 16 (líneas 1 a 23). A continuación, las líneas 25 a 31 muestran las cuentas de resultados y los tres indicadores mencionados anteriormente, de acuerdo con las contabilizaciones de la NIC 17, que es el criterio anterior a la NIIF 16.
Las columnas A0 a A3 se refieren a los «años» de las contabilizaciones. A0 indica el año de constitución de la empresa y la medición inicial del arrendamiento mercantil. Los años A1 a A3 muestran, junto con las cuentas, los valores resultantes de las contabilizaciones.
